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Resolución Técnica
Nro. 18
FEDERACIÓN ARGENTINA DE CONSEJOS PROFESIONALES CENTRO DE ESTUDIOS CIENTÍFICOS Y TÉCNICOS (CECYT)
RESOLUCIÓN TÉCNICA No. 18
NORMAS CONTABLES PROFESIONALES: DESARROLLO DE ALGUNAS CUESTIONES DE APLICACIÓN PARTICULAR
ÍNDICE Primera parte * Visto: El proyecto 6 de resolución técnica sobre ‘‘normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular’’ elevado por el Centro de Estudios Científicos y Técnicos (CECYT) de esta Federación. Y considerando:
Por ello: LA JUNTA DE GOBIERNO DE LA FEDERACION ARGENTINA Resuelve: Artículo 1º - Aprobar las ‘‘normas contables profesionales’’ contenidas en la segunda parte de esta resolución técnica, que deben considerarse alcanzadas por el artículo 2º de la primera parte de la resolución técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). Artículo 2º - Recomendar a los Consejos Profesionales adheridos a esta Federación:
Artículo 3º - Registrar esta resolución técnica en el libro de resoluciones, publicarla en el Boletín Oficial de la República Argentina y comunicarla a los Consejos Profesionales, a los organismos estatales nacionales de fiscalización, a la International Federation of Accountants (IFAC), al International Accounting Standards Committee (IASC), al American Institute of Certified Public Accountants (AICPA), a la Financial Accounting Standards Board (FASB) y al Grupo de Integración Mercosur de Contabilidad, Economía y Administración (GIMCEA).
1. Conversiones de estados contables para su consolidación o para la aplicación del método de valor patrimonial o del de consolidación proporcional 1.1. Diferenciación entre entidades integradas y no integradas Deberán diferenciarse los estados contables correspondientes a:
En ocasiones, la diferenciación puede no resultar totalmente clara. Las circunstancias siguientes son, en principio, indicativas de que se trata de una entidad no integrada:
1.2. Conversión de estados contables de entidades integradas Las mediciones contenidas en los estados contables emitidos en una moneda extranjera:
Para la aplicación de la regla a) se tendrá en cuenta lo que sigue:
Las diferencias de cambio puestas en evidencia por la conversión de estados contables se tratarán como ingresos financieros o costos financieros, según corresponda. El tipo de cambio a emplear será, para cada fecha y en ausencia de circunstancias inusuales, el efectivamente aplicable para la remesa de dividendos por parte del emisor de los estados contables a convertir. 1.3. Conversión de estados contables de entidades no integradas Para la conversión de las mediciones contenidas en los estados contables en moneda extranjera, se podrá optar por aplicar el método descripto en la sección 1.2 (Conversión de estados contables de entidades integradas) o el siguiente:
Cuando se aplique este método, el tratamiento indicado en el inciso d) se aplicará también a:
El tipo de cambio a emplear será, para cada fecha y en ausencia de circunstancias inusuales, el efectivamente aplicable para la remesa de dividendos por parte del emisor de los estados contables a convertir. 1.4. Cambios en la clasificación de una entidad Cuando una entidad integrada pase a ser no integrada o viceversa, los procedimientos de conversión aplicables a la nueva clasificación se aplicarán a partir de la fecha en que se haya producido el cambio. Cuando una entidad pase de no integrada a integrada y los criterios de conversión aplicados hasta el momento del cambio hayan sido los descriptos en la sección 1.3 (Conversión de estados contables de entidades no integradas) :
Cuando una entidad pase de integrada a no integrada y se opte por aplicar los criterios de conversión descriptos en la sección 1.3 (Conversión de estados contables de entidades no integradas), las diferencias de cambio que a partir de ese momento sean puestas en evidencia por la conversión de estados contables se tratarán del modo previsto en dicha sección. En el caso de entidades no integradas, el efecto acumulado al comienzo del primer ejercicio de aplicación de esta resolución técnica, proveniente de convertir los activos y pasivos contenidos en estados contables en moneda extranjera utilizando el tipo de cambio entre ambas monedas a dicha fecha, constituirá el saldo inicial del rubro específico de patrimonio neto descripto en el inciso c) de la sección 1.3 (Conversión de estados contables de entidades no integradas). En el caso de entidades integradas y para la aplicación de la regla b) de la sección 1.2 (Conversión de estados contables de entidades integradas) que implica el empleo de los tipos de cambio históricos para las mediciones que en los estados contables a convertir estén expresadas en moneda extranjera de momentos anteriores al de cierre, los importes convertidos de las partidas no monetarias al comienzo del primer ejercicio de aplicación de la norma se considerarán costos históricos de dichas partidas. 2. Instrumentos derivados Los vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienen los significados que se indican a continuación: Instrumentos derivados: son instrumentos financieros cuyo valor cambia frente a los cambios en las variables subyacentes (tales como tasa de interés, precio de productos, tasa de cambio de divisas, etc.). Entre ellos se incluyen: contratos a término, contratos de futuro, contratos de opciones y contratos de permuta. Contratos a término: son contratos no estandarizados, negociados directamente por las partes, que se comprometen a realizar una transacción en una fecha futura, con un precio determinado al inicio de la operación y para los que no existe un mercado secundario. Contratos de futuro: son contratos estandarizados, que se negocian en mercados institucionalizados, mediante los cuales las partes:
Contratos de opciones: son contratos por los cuales una parte (tomador o titular), mediante el pago de una suma de dinero (prima), adquiere el derecho (pero no contrae la obligación) de exigir a la otra parte (el lanzador), la compra ("call") o la venta ("put") de ciertos subyacentes (bienes fungibles con cotización, índices representativos de aquéllos, u otros instrumentos derivados tales como contratos de futuro o contratos de canje), a un precio fijo predeterminado (precio de ejercicio), durante un período preestablecido, o en cierta fecha. Contratos de permuta financiera ("swaps"): son contratos en los que dos partes acuerdan canjear periódicamente flujos netos monetarios en el tiempo, siendo al menos uno de ellos, variable. Instrumentos derivados con fines especulativos: la finalidad perseguida al momento de la transacción es realizar un beneficio en el corto plazo con el movimiento de los precios de los activos subyacentes. Instrumentos derivados con fines de cobertura: cuando se ha contratado con la finalidad de cubrir una posición de riesgo existente o futura. 2.2.1. Condiciones para identificar la existencia de cobertura Un instrumento debe ser considerado con un propósito de cobertura, cuando: a) existe una estrategia para la cobertura de determinados riesgos; b) la operación de cobertura encuadra en esa estrategia;
d) a la fecha de su adquisición existe documentación formal que especifique:
2.2.2. Coberturas eficaces Se considera que el instrumento de cobertura cubre eficazmente los riesgos (cambios en el valor o en los flujos de efectivo), cuando puede esperarse que sus cambios (en el valor o en los flujos de efectivo) compensen no menos del ochenta por ciento de los cambios en el sentido contrario de los riesgos cubiertos. La medición de los instrumentos financieros derivados que no tengan fines de cobertura, se realizará de acuerdo con las secciones 2.3.1 (Medición inicial) y 2.3.2 (Medición posterior). Se los medirá de acuerdo con la suma de dinero u otra contraprestación entregada o recibida. 2.3.2.1. Activos originados en instrumentos financieros derivados Si el instrumento derivado tiene cotización se lo medirá a su valor neto de realización, determinado de acuerdo con las normas de la sección 4.3.2 (Determinación de valores netos de realización) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). Si el instrumento derivado no tiene cotización, su medición contable se efectuará empleando modelos matemáticos que resulten adecuados a las características del instrumento y que sean alimentados con datos provenientes de mercados activos y susceptibles de verificación. De no presentarse las condiciones indicadas se empleará la medición contable anterior. Si las mediciones indicadas en los párrafos anteriores estuviesen expresadas en moneda extranjera, sus importes se convertirán a moneda argentina, al tipo de cambio de la fecha de los estados contables. 2.3.2.2. Pasivos originados en instrumentos financieros derivados Se computarán a su costo de cancelación según la sección 4.2.8 (Costos de cancelación) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general), en tanto sea objetivamente determinable. De no ser así, se utilizará la medición contable anterior del pasivo. Cuando dichos pasivos deban ser pagados en moneda extranjera o en su equivalente en moneda argentina, las mediciones deben ser efectuadas en ella y los importes así obtenidos se convertirán a moneda argentina al tipo de cambio de la fecha de los estados contables. 3. Llave de negocio 3.1. Reconocimiento La llave de negocio (positiva o negativa) sólo se reconocerá en los casos requeridos por:
No se reconocerán la llave autogenerada ni los cambios en el valor de la llave adquirida que fueren causados por el accionar de la administración del ente o por hechos del contexto. 3.2. Medición contable inicial La medición contable inicial de la llave positiva o negativa será la que resulte de aplicar, en los casos en que correspondiere, las normas referidas en la sección 3.1(Reconocimiento). 3.3. Medición contable periódica 3.3.1. Llave positiva La medición contable de la llave de negocio positiva se efectuará a su costo original menos su depreciación acumulada y menos las desvalorizaciones que correspondiere reconocer por aplicación de las normas contenidas en la sección 4.4 (Comparaciones con valores recuperables) de la resolución técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). Tanto dicha medición original como su depreciación acumulada deberán ser:
3.3.2. Llave negativa La medición contable de la llave de negocio negativa se efectuará a su medición original menos su depreciación acumulada. Tanto la medición original como su depreciación acumulada deberán ser revisadas si con posterioridad a la fecha de una adquisición se efectuasen ajustes al costo de adquisición contabilizado por la adquirente o a las mediciones originales de los activos y pasivos incorporados, de acuerdo con lo requerido en la sección 6.3 (Adquisiciones). La depreciación de la llave positiva se calculará sobre una base sistemática a lo largo de su vida útil, la cual debería representar la mejor estimación del período durante el cual se espera que el ente reciba beneficios económicos provenientes de la llave. Para la estimación de la vida útil se considerarán, entre otros factores:
Se presume, admitiendo prueba en contrario, que la vida útil de la llave no supera los veinte años a partir del momento de su reconocimiento inicial. En el caso de considerarse una vida útil superior a la indicada, la comparación anual con el valor recuperable de la llave deberá hacerse cada vez que se preparen estados contables, de acuerdo con lo requerido por la sección 4.4.2 (Frecuencia de las comparaciones) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). La depreciación se computará por el método de la línea recta, salvo que exista evidencia demostrativa de la existencia de otro método que sea más adecuado en las circunstancias. La porción de la llave negativa que se relacione con las expectativas de pérdidas o gastos futuros esperados de un ente adquirido, que no haya correspondido reconocer como pasivos a la fecha de la adquisición y que pueda ser determinada de manera confiable a dicho momento, se reconocerá en resultados en los mismos períodos a los que se imputen tales quebrantos o gastos. Si estos no se produjesen en el período esperado, se aplicará la norma del párrafo siguiente. El resto de la llave negativa se reconocerá en resultados de forma sistemática, a lo largo de un período igual al promedio ponderado de la vida útil remanente de los activos de la sociedad emisora que estén sujetos a depreciación. En la información complementaria se debe presentar la naturaleza, saldos iniciales, adiciones, bajas, depreciaciones, desvalorizaciones por disminución de los valores recuperables, recupero de ellas, ajustes y saldos finales de las partidas que integran el rubro, separadamente para los valores originales y la depreciación acumulada. Para la llave de negocio positiva se informará también: a) la vida útil considerada para el cálculo de la depreciación;
Para la llave negativa, también se informará:
Cuando las llaves de negocio estén incluidas en el rubro inversiones, deberá informarse la composición de este rubro, relacionando cada llave de negocio con su correspondiente inversión que le dio origen. No se corregirán los saldos de las llaves de negocio positiva y negativa determinados con anterioridad a la vigencia de esta resolución técnica.
4. Arrendamientos Los vocablos y expresiones utilizados en esta sección tienen los significados que se indican a continuación. Arrendamiento: es un acuerdo por el cual una persona (el arrendador) cede a otra (el arrendatario) el derecho de uso de un activo durante un tiempo determinado, a cambio de una o más sumas de dinero (cuotas). Arrendamiento financiero: es un tipo de arrendamiento que transfiere sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad del activo arrendado, cuya titularidad puede ser transferida o no. En contraprestación, el arrendatario se obliga a efectuar uno o más pagos que cubren el valor corriente del activo y las cargas financieras correspondientes. Arrendamiento operativo: es cualquier arrendamiento que no sea financiero. Valor corriente: es la suma de dinero por la cual se puede intercambiar un activo o cancelar una deuda, entre un comprador y un vendedor experimentados, en una transacción libre. Vida económica: es el período estimado, contado desde el comienzo del arrendamiento, a lo largo del cual la empresa espera consumir los beneficios económicos incorporados al activo arrendado. Tasa de interés implícita en el arrendamiento: es la tasa de descuento que, al comienzo del arrendamiento, produce la igualdad entre el valor corriente del activo arrendado, y la suma de los valores descontados de las cuotas mínimas por el arrendamiento y el valor residual no garantizado. Cuotas mínimas: son los pagos que el arrendatario está obligado a efectuar con motivo del arrendamiento, excluyendo las cuotas contingentes, los servicios y los impuestos, más:
Cuotas contingentes: son aquéllas cuyos importes no han sido fijados de antemano y se determinan sobre la base de factores distintos al mero paso del tiempo. Valor residual no garantizado: es la parte del valor residual del activo arrendado, cuya realización no está asegurada o queda garantizada exclusivamente por un tercero relacionado con el arrendador. La caracterización de un arrendamiento como financiero u operativo debe basarse más en la sustancia de la transacción que en la forma del contrato. Estas son algunas situaciones en las que un arrendamiento debería clasificarse como financiero:
El arrendamiento de terrenos se presume operativo, sin admitir prueba en contrario, cuando el contrato no prevé que la titularidad del activo pase al arrendatario durante su vigencia o a su vencimiento. 4.3. Arrendamientos financieros 4.3.1. Contabilidad del arrendatario Los arrendamientos financieros deben ser tratados del mismo modo que una compra financiada, tomando como precio de la transferencia del bien arrendado al importe que sea menor entre:
Para el cálculo de los valores descontados se utilizará la tasa de interés implícita del arrendamiento. Si el arrendatario no la pudiese determinar, empleará la tasa de interés que debería pagar por incrementar su pasivo. 4.3.2. Contabilidad del arrendador Los arrendamientos financieros deben reconocerse como una cuenta por cobrar, por un importe igual al valor descontado de la suma de:
Para el cálculo del valor descontado se utilizará la tasa de interés implícita del arrendamiento. La medición del valor residual no garantizado se revisará periódicamente. De producirse su desvalorización permanente, se revisará la distribución de los resultados financieros a lo largo del plazo de arrendamiento y se reconocerá un resultado por cualquier diferencia entre:
4.3.2.2. Caso en que el arrendador es productor o revendedor El arrendador que es productor o revendedor, reconocerá los resultados derivados de una venta considerando:
4.4. Arrendamientos operativos Las cuotas que deban pagarse por el uso de un bien bajo un acuerdo de arrendamiento operativo deben imputarse a los períodos en que se generen las correspondientes obligaciones. 4.5. Modificaciones contractuales Cuando se efectúen modificaciones al contrato original que alteren las bases que permitieron clasificar a un arrendamiento como financiero o como operativo, se considerará que existe un nuevo contrato. 4.6. Venta acompañada o seguida de arrendamiento Cuando un ente venda un bien y simultánea o seguidamente contrate con el comprador el arrendamiento del mismo bien, deberá aplicar las normas que siguen. 4.6.1. Arrendamiento financiero Cuando el arrendamiento sea financiero se presume, sin admitir prueba en contrario, que la operación es un préstamo que el arrendador le realiza al arrendatario, con el activo como garantía. En consecuencia, se mantendrá el activo en la contabilidad del arrendatario y no se reconocerá ningún resultado por la operación de venta. La diferencia entre el precio de venta y el importe total de las cuotas mínimas se tratará como un costo financiero, de acuerdo con la sección 4.2.7 (Costos financieros) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general), imputándolo a los períodos correspondientes. Si el valor corriente del bien al momento de la venta es inferior a su medición contable, no se realizará ajuste alguno, y se analizará si constituye un indicio en los términos de la sección 4.4.3.3 (Bienes de uso e intangibles que se utilizan en la producción o venta de bienes y servicios o que no generan un flujo de fondos propio) de la segunda parte de la resolución técnica 17 (Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación general). 4.6.2. Arrendamiento operativo Cuando el arrendamiento sea operativo, primero se determinará si la medición contable del bien a la fecha de la transacción es superior a su valor corriente, en cuyo caso se reconocerá la desvalorización correspondiente.
Las partes obligadas por acuerdos de arrendamientos presentarán en la información complementaria, la información requerida a continuación. 4.7.1. En relación con todos los contratos de arrendamientos Los arrendadores y los arrendatarios presentarán: a) una descripción general de las condiciones de los contratos que sean importantes; en el caso de los arrendatarios deberán cubrir como mínimo: |
